合作建房的土地增值税相关问题探讨

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 “合作建房”广义上来讲，是指一方提供土地使用权，另一方或多方提供资金，合作开发经营房地产，根据协议分配新建房屋或利润的一种特殊房地产开发方式。但实际中，由于历史情况复杂、旧城改造等原因导致合作建房的形式多种多样，在税收政策适用上也不够明确，本文简要探讨合作建房中的土地增值税相关问题。原文曾发表于《注册税务师》杂志。

一、“合作建房”涉及的几份税收政策

二、实务中合作建房的形式及土地增值税征免认定

根据上述税收政策的界定，并结合《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]5号）各种案例的规定，合作建房中的“合作”形式不同，适用的税收政策也不同，常见的形式如下：

（一）不成立合营公司的合作建房

  形式1：甲方提供土地使用权，乙方提供资金，甲方只取得建设用地批准书，尚未办理土地使用证。甲、乙方双方签订合作协议后，需以双方的名义共同与国土局签订土地出让合同，并以双方名义报建，房屋建设后按比例分房自用。

【简析】甲方、乙方共同与国土部门签订出让合同，视同共同取得土地使用权，分房自用环节属于共有产权分割，没有产生产权转移，不征收土地增值税。甲方、乙方分房自用后再转让的，应征收土地增值税。

 形式2：甲方提供土地使用权、乙方提供资金，甲方已取得土地使用权证书，甲方、乙方签订合作协议后，需将土地使用权加名增加乙方，再以双方的名义报建，房屋建设完成后，双方按比例分房自用。 

【简析】甲方土地使用权加名增加乙方的环节，实质上发生了土地使用权转让，但是由于并没有甲乙双方的比例份额，且土地使用权转让对价还有待按照房屋建成后分回房屋时点对应的公允价值才能确定。因此，虽然甲方、乙方发生了土地使用权与房屋所有权的“以物易物”行为，但可以看作乙方出资参与合作开发，共同承担风险，符合财税字[1995]48号文的规定，对甲方转让土地使用权以及分房自用环节免征土地增值税。分房自用后再转让的，应征收土地增值税。但财税[2006]21号生效后，甲方、乙方如为房地产开发企业的，对甲方提供（转让）土地使用权的行为，应当征收土地增值税。

 形式3：甲方提供土地使用权，乙方提供资金，以甲方的名义报建并办理房屋确权，房屋建成后，双方按比例分房自用。

【简析】参考国税函[2005]1003号文，该种合作模式下，乙方不承担经营风险，只分配固定数量的房屋，应当认定为乙方向甲方购买房屋的行为。因此，在分房环节，对甲方征收土地增值税。此种形式下，如果乙方收取固定数额的货币，视为双方发生资金借贷关系，不属于合作建房；如果甲方收取固定数额的货币，向对方交割实物——房屋，视为预付款形式下的买卖关系（或者属于委托代建），不属于合作建房。

形式4：甲方提供土地使用权、乙方提供资金，以乙方的名义房屋报建并办理房屋确权，房屋建成后，甲方按约定比例分房或收取固定利益。

【简析】该种模式名为合作建房，但实质为甲方转让土地使用权换取房屋或者固定利益的行为，应对甲方征收转让土地使用权的土地增值税。

形式5：甲方提供土地使用权，乙方提供资金，以甲方的名义报建并办理房屋确权，房屋建成后，由乙方使用20年，到期后房屋归还甲方。

【简析】该种模式为甲方以出租一定年限土地使用权换取房屋所有权的行为，房地产权属一直在甲方名下。因此，对甲方出租土地使用权及乙方归还房屋使用权时，均未发生权属转移，不征收土地增值税。

（二）成立合营公司的合作建房

形式6：甲方提供土地使用权、乙方提供资金，成立A合营公司合作建房，甲方、乙方风险共担，房屋建成后，以A公司名义对外销售，甲方、乙方按约定比例分配税后利润。

   【简析】此种合作模式，相当于甲方以土地使用权投资入股A公司，对投资入股环节，根据财税[1995]48号文，暂免征收土地增值税（但财税[2006]21号生效后，甲方、乙方如为房地产开发企业的，对甲方提供（转让）土地使用权的行为，应当征收土地增值税）。A公司对外销售房屋时应征收土地增值税，甲方、乙方分配税后利润时不征收土地增值税。

形式7：甲方提供土地使用权、乙方提供资金，成立B合营公司合作建房，房屋建成后，甲方不拥有房屋、而是甲方按销售收入的一定比例提成，或收取固定数额的利润。

【简析】甲方收取的是一定比例提成或者固定的经济利益，属于甲方将土地使用权转让给B合营公司的行为，应对甲方征收转让土地使用权的土地增值税。B合营公司对外转让房屋时，应征收土地增值税。

形式8：甲方提供土地使用权、乙方提供资金，成立C合营公司合作建房，房屋建成后，甲、乙双方按照一定的比例分配房屋。

【简析】实质仍是甲方以土地使用权向C合营公司投资入股或联营的行为，其税务处理与形式6的简析同，根据财税[1995]48号文，对甲方土地使用权转移给C合营公司，暂免征收土地增值税（但财税[2006]21号生效后，甲方、乙方如为房地产开发企业的，对甲方土地使用权的转移行为，应当征收土地增值税）。对于C合营公司房屋建成后分回给甲方、乙方自用时，结合甲方提供土地使用权时土地增值税的征免，可参考适用财税[1995]48号文“建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税”的规定；对甲方、乙方自用后再转让的，应征收土地增值税。

三、合作建房需关注的几个土地增值税问题

如上所述的8种合作建房形式，实际中变例更多，形式多样、情况复杂，税务处理中需要结合相关政策及实际情况进行分析，有几个土地增值税的问题值得关注：

（一）财税字[1995]48号文中对于“合作建房暂免征收土地增值税”的规定适用于何种形式？

财税字[1995]48号文第二条规定：“对于一方出地、乙方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税”，但何种合作建房形式才能适用该条规定争论较多。笔者建议以两个原则判断：原则一：合作双方应共担风险，因为该文件主要是鼓励在土地市场尚不完善时建设房屋的需要，合作双方需要共同承担合作建房的风险。原则二：合作双方应发生“以物易物”的情况，既然该条规定是“暂免”征收土地土地增值税，则前提是属于土地增值税征税范围，即：合作双方发生了转让土地使用权、房屋所有权的行为。根据这个两个原则，形式3、形式4、形式6、形式7，均由乙方承担风险，不符合原则一；形式1、形式5未发生产权转移，不符合原则二。因此，只有形式2、形式8在一定条件下符合这两个原则，能够适用财税字[1995]48号的规定。

（二）合作建房中的增值税（或营业税）、企业所得税、土地增值税的税种处理方式如何考量？

合作建房中的视同销售问题涉及增值税（或营改增前的营业税）、企业所得税、土地增值税，且税种处理时有一定的差异，增值税（或营业税）为流转税，侧重于考虑交易及其收益的实现，企业所得税从企业法人的角度，考虑企业实际的收支。而土地增值税征税范围明确为转让土地使用权及地上建筑物，关注与房地产“产权转移”的角度。如税收实务中，对于形式1，对纳税义务发生时间在营改增前，已根根据国税函发[1995]156号规定，征收了“以房换地”、“以地换房”视同销售的营业税，而由于甲方、乙方共同签订了土地出让合同，在初始确权时属于共有产权分割，未发生权属转移，不征收土地增值税。因此，在某些合作建房中，税种处理方式的存在不一致的情况。

（三）合作建房中被界定为“以房换地”、“以地换房”的视同销售的价格如何确定？

合作建房中如被界定为“以房换地”、“以地换房”，税务处理需视同销售，按照市场公允价确定，而确认时点对视同销售的价格影响较大，实务处理有三种意见：意见一：按照合作协议签订时间；意见二：按房屋移交时点；意见3：按房屋产权发生转移的时间。笔者赞同意见二，因为：意见一由于房地产开发情况复杂，房屋价格受时间因素的影响较大，合同签订时难以确定房屋的市场价格。意见三由于房屋确权办证的制约因素较多，实际中有存在房屋移交多年但未办证的情况。综合考虑，意见二相对合理，也符合国税函发[1995]156号、国税发[2009]31号的处理逻辑。

（四）合作建房中出资方（或合营公司）支付给原土地使用权人的补偿价款在计算土地增值税时如何扣除？

合作建房中出地方涉及的历史情况复杂，所提供的土地使用权很多并不具备完整的产权，如：①出地方以划拨用地合作建房、②村集体以未完善国有用地手续的土地合作建房、③出地方以未取得国有土地使用权证（如仅取得建设用地批准书、土地征用通知书）的土地合作建房等。上述这些用地情况，签订合作协议后，需要重新完善用地手续，一般是通过重新从国土部门签订出让协议，在此种情况下，土地使用权应理解为通过出让取得，并非通过转让取得。此种情况下，出资方（或合营公司）需支付一定的补偿价款给“原土地使用权人”（即不一定是严格的土地使用权人），这部分补偿款既不属于拆迁补偿、也不属于转让土地使用权的对价，增值税如何征税，以及土地增值税如何扣除均存在较大的争议。笔者认为，参考法释[2005]5号第十二条、第十三条对划拨用地的处理原则，土地受让方与原土地使用权人订立的合同，可以按照补偿性质的合同，即：该部分补偿价款可以认定为不属于增值税的征税范围，不需开具增值税发票；但由于确实属于出资方（或合营公司）真实、合理的支出，土地增值税税前应予以扣除。同时，为杜绝对该类补偿的随意约定导致侵蚀土地增值税税基，笔者建议税务机关应从合理性方面进行把握，该类补偿加上受让方缴纳的土地出让金不宜超过同等情况下熟地的公开出让价格。

（五）合作建房进行土地增值税清算时“清算单位”如何确定？

合作双方如果成立合营公司，那自然以该合营公司名义立项的房地产项目进项清算。但如果未成立合营公司的合作建房如何确定清算单位存在争议：意见一：根据国税发[2006]187号文第一条关于以房地产开发项目为单位进行清算的规定，应将合作双方并入一起进行清算。意见二：合作双方属于不同的纳税人，应区分出地方、出资方分别进行清算。笔者赞同意见2，由于在合作建房中出地方、出资方的实际支出的成本差异较大，税负也明显不同，且出地方分得房屋后大多为自用，与出资方销售的进度也不同，因此，区分出地方、出资方分别清算更为符合实际情况。此外，实际中如果存在合作项目烂尾由新的合作方接盘了，有新接盘方统一清算更为合理。

（六）合作双方分房后再次转让的，如何进行土地增值税清算

不成立合营公司的合作建房在土地增值税清算时较为复杂，笔者认为应遵从两个原则：原则一:符合土地增值税对产权转移征税的征税原理，原则二：尊重合作双方各自的客观实际。以形式1为例，合作双方分房自用后再次转让的，建议考虑如下清算方式：①对出地方，由于出地方分房后大多为自用，且出地方本身并未核算房屋建设中的成本，因此，参考财税字[1995]48号文第七条关于“凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房屋均属旧房”的规定，对出地方后续转让房屋的，直接参考旧房处理。②对出资方，土地增值税清算可以扣除的成本除了出资方本身占有土地和房屋成本以外，出资方为出地方建设房屋的代建成本，同样属于出资方真实客观的支出，是出资方取得其名下土地使用权的必须对价之一，该部分成本应列入出资方的扣除成本。对于形式2，由于发生了权属转移，合作双方发生了“以房换地”、“以地换房”的行为，出资方在视同销售收入的同时，应等额作为土地的购入成本，允许土地增值税税前扣除。其他形式的合作建房，结合实际情况进行处理。

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★ 版权声明：本文转自三皮税月

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